חוות דעת

הפחתת מוניטין

רו"ח רוני שכטר

רו"ח  סיגל שכטר

משרד רואי חשבון שכטר פפר ושות'

תוכן העניינים

	עמוד	
		
1.	מבוא	2	
			
2.	העובדות	2-3	
			
3.	הכנסה חייבת	3-4	
			
4.	פחת לפי סעיפים 17, 21 (א) ו – 20 (א) (4) פקודה	4-9	
			
5.	החובה להתקין תקנות	9-11	
			
6.	פרשנות החוק	11-14	
			
7.	פרשנות סעיפים 17, 20 (א) (4) וסעיף 21 (א) לפקודה 	14-18	
			
8.	תקנות מס הכנסה (שעור פחת למוניטין) התשס"ג - 2003	18-19	
			
9.	מוניטין על פי עמ"ה 1207/00 יעקבי יעקב ובניו בע"מ נ. פקיד שומה ת"א 3	20	
			
10.	פחת מוניטין בחשבונאות והיחס שבין כללי החשבונאות לכללי המס	20-21	
			
11.	גישת הנכס כהוצאה מראש לענין מס הכנסה	22-23	
			
12.	סיכום	24-25	

הנדון: הפחתת מוניטין

1. 	מבוא

1.1 	נתבקשנו לחוות דעתינו בסוגיית התרת הפחתת מוניטין שנרכש בשנת 

2001, כהוצאה מוכרת לצרכי מס.

1.2 	חוות הדעת עוסקת בנושא שטרם לובן במלואו בפסיקה, וניתנת לכן, 

לפי מיטב ידיעתנו המקצועית המתבססת על: 

- הפסיקה האחרונה הרלוונטית.

- מאמרים מקצועיים המתייחסים לנושא.

- הבנתנו המקצועית את לשון החוק ותכליתו.

1.3 	חוות דעת על כל חלקיה, מנמקת בצורה מעמיקה ומלומדת מדוע ניתן 

להפחית לצרכי מס מוניטין שנרכש לפני 1 ביולי 2003.

סיכויי הטיעונים וההנמקות המובאים בחוות הדעת טובים לעמוד 

כנגד שלטונות המס במקרה ויובאו להכרעת הערכאות המשפטיות.

2. 	העובדות

להלן העובדות עליהן מתבססת חוות הדעת:

2.1 	מדובר בחברה העוסקת בסחר ברכיבים אלקטרוניים.

2.2 	החברה החלה פעילותה ביום 1 בינואר, 2001.

2.3 	החברה החלה את פעילותה על ידי רכישת הפעילות ומרבית נכסיה 

והתחייבויותיה של חברה אחרת , על פי הסכם 

מיום 1 בינואר, 2001.

2.4 	נכסי החברה האחרת שנרכשו כללו נכס מוניטין ששולם 

תמורתו סך של כ - 22.1  מיליון ש"ח.

2.5 	החברה מבקשת להפחית את המוניטין האמור, החל מיום 1 בינואר 

2003 על פי שיטת הקו הישר על פני שמונה שנים המשקפים את יתרת 

טובת ההנאה הצפויה מהנכס.

3. 	"הכנסה חייבת"

מס הכנסה מוטל בישראל מכח פקודת מס הכנסה (להלן הפקודה) על 

"ההכנסה החייבת". 

סעיף 1 לפקודה מגדיר "הכנסה חייבת": 

"הכנסה לאחר הניכויים, הקיזוזים והפטורים המותרים לפי כל דין". 

לפיכך, ניתן לנכות הוצאות בייצור הכנסה ואין לנכות הוצאות הוניות. 

הכנסה על פי ד"ר יוסף אדרעי במאמרו "על ניכוי הוצאות הון, היוון הוצאות 

שוטפות, ושימוש נאות בשיטות דיווח" הפרקליט ל"ט חוברת א' (להלן 

המאמר) ועל פי כב' השופטת אופיר בעמ"ה 1009/99 פי גלילות מסופי נפט נ. 

פקיד שומה למפעלים גדולים ובעמ"ה 1022/99 עינבר היכלי יופי לכלה 1986 

בע"מ נ' פקיד שומה ת"א 3 מיסים יז/ 3:

הכנסה כוללת בחובה שני מרכיבים מרכיב של צריכה ומרכיב של חסכון. 

משבחר המחוקק בהכנסה חייבת כבסיס מס, הרי משמעות הדבר היא שמס 

הכנסה מוטל הן על מרכיב הצריכה והן על מרכיב החסכון ולא נתן לנכות 

הוצאה שמטרתה צריכה פרטית, חסכון או השקעה. כלומר ההוצאות 

שמותרות לניכוי הינן אותן הוצאות, שאינן פרטיות, המשמשות בייצור 

הכנסה בשנת המס.

חשוב להדגיש, כפי שהודגש במאמרו של ד"ר אדרעי, כי אין לקבוע כי 

הוצאות הוניות אינן מותרות בניכוי, אלה מרכיב ההשקעה שבהוצאה 

ההונית אינו מותר בניכוי באותה שנת המס שבה הוצאה ההוצאה. 

ברגע שנוצרת לנישום הכנסה בשנת מס מסוימת בגין אותה הוצאה הונית 

אין עוד מדובר בהשקעה הונית, אלה בהוצאה שוטפת המותרת בניכוי.

4. 	פחת לפי סעיפים 17, 21 (א) ו - 20 (א) (4) לפקודה

סעיף 17 קובע את עקרון ההקבלה הכללי המהווה בסיס ויסוד בכל הכרוך 

בנושא התרת הוצאות. 

4.1 	סעיף 17 רישא: 

סעיף 17 רישא לפקודה קובע הוראת מסגרת; זכותו של הנישום 

לנכות כל הוצאה שיצאה כולה ביצור הכנסה בשנת המס.

"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל 

או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור 

הכנסתו בשנת המס לשם כך בלבד, לרבות-". 

סעיף 17 (8) - "ניכוי בעד פחת כאמור בסימן ב'".

בעמ"ה 1009/99 פי גלילות מסופי נפט נ' פשמ"ג כב' השופטת אופיר 

עמדה על היחס שבין סעיף 17 רישא לסעיפיו הקטנים:

"עיון בסעיף 17 לפקודה, מבהיר מיד כי בסעיפיו הקטנים, מונה 

הסעיף שורה של הוצאות הניתנות לניכוי שוטף, אם כדוגמאות 

להוצאות המותרות ממילא בניכוי מכח העקרון הכללי, שנקבע 

ברישא; ואם כחריגים לעקרון זה. על היחס המתבקש בין העקרון 

הכללי לבין ההוצאות המפורטות בסעיפיו הקטנים של סעיף 17 עמד 

השופט חישין בע"א 438/90 פקיד שומה חיפה נ' הד הקריות בע"מ:

"הכל מסכימים כי העקרון הכללי הקבוע בסעיף 17 רישא לפקודה 

אינו חולש על רשימת ההוצאות המנויה בהמשכו של סעיף 17; 

לאמור: כי אין בו באותו עקרון כדי לצמצם את תחומי פרישתם של 

סוגי ההוצאות המנויות באורח ספציפי. העקרון הוא לעצמו וכל 

הוצאה והוצאה מאלו המנויות בסעיף 17 היא לעצמה".

4.2 	סעיף 21 (א): 

"יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים 

אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו, 

לרבות אינוונטר חי … סכום הפחת יחושב לפי אחוזים - שיקבעו 

באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של 

מקרים - מן המחיר המקורי שעלה לנישום …"

בהתאם לכללי הפרשנות המקובלים כיום ובדומה לפרשנותו של ד"ר 

אדרעי במאמרו נפרש את סעיף 21 לפקודה כדלהלן: מטרת הפחת 

היא לאפשר לנישום לנכות את עלות הייצור של הכנסתו ולהשיב לו 

את השקעתו בנכסים אשר מאבדים את ערכם בתהליך ייצור 

ההכנסה, בין אם הנכסים מוחשיים ובין אם אינם מוחשיים.

סעיף 21 לפקודה קובע "יותר ניכוי בעד פחת", אין בסעיף שום תנאי 

שמתלה את הזכות להפחתת מוניטין בקביעת שעורי הפחת בתקנות, 

כל שנאמר בסעיף כי סכום הפחת יחושב באחוזים שיקבעו בתקנות. 

כלומר המחוקק קבע את הזכות לפחת ברישא של סעיף 17, בסיפא 

מחוקק המשנה הוסמך להתקין כלי עזר, דרך טכנית, לחישוב שיעורי 

הפחת ולא לקבוע את עצם הזכאות לניכוי הפחת. 

משמע, לרשות המבצעת לא הוקנתה כל סמכות לשלול בין במישרין 

ובין בעקיפין זכות לניכוי פחת שנתי בגין מוניטין.

4.3 	סעיף 31:

סעיף 31 לפקודה:

" שר האוצר רשאי … להתקין תקנות … בדבר הגבלתו או אי התרתו 

של ניכוי הוצאות מסויימות…".

סעיף 17 רישא לפקודה: 

"לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל 

או לא הותר על פי סעיף 31 - יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור 

הכנסתו ….." 

סעיף 21 לפקודה:

" יותר ניכוי בעד פחת … סכום הפחת יחושב לפי אחוזים שיקבעו 

באישור ועדת הכספים של הכנסת ". 

נתן לראות הבדלים בלשון סעיפים 17 ו – 31 לעומת סעיף 21.

ואכן בסעיף 17 רישא בשילוב עם סעיף 31, נתן לראות כי בניגוד לסעיף 

21 לפקודה, אכן נתנה הוראה המסמיכה את מחוקק המשנה להגביל 

את הזכות המוענקת ברישא.

חשוב להדגיש כי תקנות הפחת הנהוגות כיום לא הותקנו מכוח סעיף 

31 לפקודה, כי אם מכוח סעיפים 21 ו - 243 לפקודה ועל כן סעיף 31 

אין בכוחו להגביל או לבטל את הזכות להפחתת מוניטין.

סעיף 31 ענינו בהוצאות פירותיות שבהן מעורב גם מרכיב עסקי וגם 

מרכיב פרטי ותקנות שיצאו מכוחו נועדו לשים קו הפרדה ברור בין 

שני מרכיבים אלה ולכן סעיף 31 אינו רלוונטי לדיוננו בדבר הפרדת 

הרכיב השוטף (הפחת) מן ההוצאה ההונית.

4.4 	סעיף 20 (א):

"שר האוצר רשאי … לקבוע כללים בדבר ניכוי של סכומים כמפורט 

להלן, כולם או מקצתם, משך תקופתו ושיעורו השנתי:"

20 (א) (4): "הוצאות הוניות אחרות"

סעיף 20 (א) (4) מסמיך את הרשות המנהלית לקבוע תקנות אשר 

יאפשרו את מימוש הזכות המהותית להפחתת מוניטין שנקבעה 

בסעיף 17 ואין בהם לצמצם או להגביל זכות זו.  

היחס בין סעיף 17 רישא לסעיף 20 (א) נידון בעמ"ה 1099/99 פי 

גלילות מסופי נפט נ. פקיד שומה למפעלים גדולים ובו כבוד השופטת 

אופיר הסכימה עם קביעתו של ד"ר יוסף אדרעי במאמרו כי אין 

בסעיף 20 (א) בכדי למנוע מן הנישום להוכיח כי הוצאה שהוציא, גם 

אם נמנית היא על סעיפיו הקטנים של סעיף זה,  מכילה רכיב שוטף 

המותר בניכוי מכח סעיף 17 רישא.

4.5 	עינבר היכלי יופי לכלה 1986 נגד פ"ש ת"א 3 (עמ"ה 1022/99)

 	בפס"ד נקבע כי זכותו של הנישום לנכות בכל שנת מס את ירידת 

הערך הכלכלית של הנכס, קרי, את הפחת השנתי, שהוא הרכיב 

השוטף בהוצאה ההונית. אופן ניכוי הפחת, נקבע בסעיף 21 לפקודה 

המפנה לתקנות הפחת. 

גם אם לא נקבע שעור פחת לנכס כאמור ואם נקבעו שעורי פחת 

בלתי סבירים כלכלית, אין בכך כדי למנוע מן הנישום לנכות את 

הרכיב השוטף, שבהוצאותיו, מכח העקרון המעוגן בסעיף 17 רישא, 

וזאת, אם הוכיח קיומו וגובהו של אותו מרכיב.

בפס"ד נקבע כי על "הפחת המיסויי" לשקף בסבירות מתקבלת על 

הדעת את הפחת ה"כלכלי" או את ה"פחת האמיתי" של הנכס, 

הכרוכים בהתבלותו. הבחנה בין פחת כלכלי לפחת מיסויי, משמעה 

בפועל, מיסוי הונו של הנישום, משמע, שינוי בסיס המס לגביו בניגוד 

מפורש למסריה של הפקודה במיסויה של ההכנסה החייבת בלבד 

להבדיל ממיסוי הון. 

	בפס"ד עינבר היכלי יופי כבוד השופטת אופיר מביעה דעתה כי הגישה 

הכלכלית המהותית דינה לגבור כפי שהבהירה בעמ"ה 23/95 פז-גז; 

חברה לשיווק בע"מ נ' פשמ"ג ובו ציינה: 

"על אף קביעותיו הנ"ל של בית המשפט בענין נצבא, נראה, כי היום 

עשויה היתה התמונה להשתנות, אילו מצאה המערערת לנכון 

להעמיד למבחן את תוקפן של תקנות הפחת בטענה שאינן משקפת 

את הפחת הכלכלי המדויק של המונים, היתה עשויה טענתה 

להתקבל. זאת לנוכח מגמת הליברליזציה המשתקפת מן הפסיקה 

האחרונה, הפותחת דלת בפני הנישום להעלות בבית המשפט טענות 

כנגד מעשי חקיקה בכלל ומעשי חקיקה מנהלית בפרט אם אלה 

סותרים או לא משקפים את המציאות הכלכלית לאושרה (ר' 

בענין זה עמדתו של בית המשפט בע"א 1527/97 אינטרבילדינג 

חברה לבנין נ' פקיד שומה ת"א 1, מיסים יג/ ד ה- 4 ובו קבע 

בהמ"ש כי בעקרון, אין להזדקק לנוסחאות ייחוס הקבועות בחוק, 

מקום שהנישום הוכיח כי נסיבותיו שלו היו שונות מן המקובל 

מאלה שאליהן התייחסו אותן נוסחאות. ואם כך לגבי הוראת חוק 

מפורשת קל וחומר כך לגבי תקנות)". 

ואכן בפס"ד עינבר היכלי יופי כב' השופטת קבעה כי:

"הווה אומר, לפי רוח דברים זו ניתן להניח כי אילו הביאה 

המערערת בעניינו טענותיה כנגד סבירות תקנה 4, במסגרת תקיפה 

מנהלית אפשר והיה הדבר צולח בידיה".

4.6 	פס"ד "נצבא" – פסיקת עבר
	
ראה התייחסות בסעיף 4.5

306/59 "נצבא" חברה להתנחלות בע"מ נ. פקיד שומה למפעלים 

גדולים, ת"א 7 - בפס"ד נקבע כי באי קביעת שיעור פחת בתקנות גם 

הזכות לפחת אינה ניתנת לביצוע.

5. 	החובה להתקין תקנות

	ד"ר אדרעי במאמרו "על ניכוי הוצאות הון, היוון הוצאות שוטפות, ושימוש 

נאות בשיטות דיווח" התייחס לטענה כי הזכות לפחת שהוקנתה בסעיף 21 

אינה מושלמת והיא מותנת בהתקנת תקנות, ואלו דבריו:

" הרי שגם כאן קיימת התפתחות חשובה התומכת בגישה כי … תרופתו של 

הנישום שנפגע מהמנעותו של מחוקק המשנה מלקבוע שעורי פחת היא 

הפניה לבג"צ, על מנת שזה יורה לשר האוצר להתקין תקנות שיתייחסו 

לנכס הספציפי שנרכש על ידי הנישום. ייתכן גם שבהסתמך על השקפתו 

של השופט  ח' כהן בפרשת אופנהיימר כדלהן, הדרך פתוחה בפני הנישום 

להוכיח את שעורי הפחת הראויים ולנכותם גם בלי פניה לבג"צ".

5.1 	גישת עבר

	בשנת 1959 חיווה פרופסור קלינגהופר את ההשקפה הבאה:

	"אי אפשר לפנות לבג"צ בבקשת סעד בקשר לתקנות, אם הן עדיין לא 

באו לעולם".

	5.2 	המצב המשפטי שחל היום:

פרופסור ברכה מסכם את המצב המשפטי שחל היום:

"פס"ד דינו של השופט ברק (בבג"צ 297/82 ברגר נ' שר הפנים) הביא 

את הקץ להילה המעט מיסטית שכיסתה את סוגייתינו. מחוקקי 

המשנה אינם מחוסנים מפני האפשרות של הוצאת צו עשה נגדם, גם 

שסמכותם היא סמכות רשות (ולא רק סמכות חובה) וגם כאשר שקלו 

בכובד ראש אם להפעילה והגיעו למסקנה שלילית".

		בבג"צ 295/65 אופנהיימר נ' שר הפנים והבריאות חייב בג"צ את 

המשיבים ברוב דעות לקיים חובם ולהתקין תקנות. 

עמ"ה 11/80 לאומי – פיא, חברה לניהול קרנות נאמנות בע"מ נ' פ"ש 

ירושלים הערעור נסב על הפעלתו של סעיף 18 (ג) לפקודה הקובע דרך 

לייחוס הוצאות בין הכנסה רגילה לבין הכנסה מועדפת, סעיף 18 (ג) 

קובע חלופה נוספת (שלישית) ובה רשאי שר האוצר להורות על אופן 

חלוקה אחר של ההוצאות אם ראה לעשות כן לפי הנסיבות.

שר האוצר החליט שלא להורות על אופן אחר של חלוקת ההוצאות 

ועקב כך לא הפעיל את הסמכות שנתנה בסעיף 18 (ג) .

		

ביהמ"ש קבע כי נתונה בידי המערערת הזכות לתקוף שיקוליו של 

השר וביהמ"ש מוסמך לדון בטענות המערערת כלפי החלטת השר. 

ואכן בפס"ד ביהמ"ש קבע כי:

 " במקרה דנן אין הוראה מפורשת המתירה סטיה מן העקרון 

הנומינליסטי ואולם הסמכות להתיר סטיה מעקרון זה אינה נשללת 

נוכח הסמכות הרחבה הנתונה על פי החלופה השלישית שבסעיף 18 

(ג) המעניקה סמכות לשר האוצר להורות על אופן חלוקה אחר של 

ההוצאות אם ראה לעשות כן לפי הנסיבות. 

סבורני שיש מקום להפעלת סמכות זו כאשר ברור הוא – כמו 

במקרה דנן – שהפעלת החלופה השניה לסעיף 18 (ג) תביא בהכרה 

לתוצאה מעוותת ובלתי צודקת".

6. 	פרשנות החוק 

בפס"ד חצור ע"א 165/82 כב' השופט ברק דן במשמעות "הנכונה" של 

הדיבור בחוק: 

"משמעות נכונה חובה שיהיה לה עיגון ולו מינימלי בתורת הלשון. חייבת 

להיות נקודת אחיזה ארכימדית לפירוש הנכון בלשון החוק. הלשון איפוא 

היא נקודת המוצא אך היא אינה נקודת הסיום - לעולם יש לפתוח בלשון 

החוק אך לעולם אין לסיים בה.

מבין האפשרויות השונות שהלשון פותחת יש לבחור באחת ויחידה 

כאפשרות ,"הנכונה", וזאת על פי מטרת החוק ותכליתה.

החוק הוא יצירה נורמטיבית הבאה להגשים תכלית חברתית, על הפרשן 

לחשוף את אותה משמעות אשר תגשים את מטרת החוק".

6.1 	לשון החוק 

כאשר שופט נתקל בבעיה פרשנית: 

"חוק שכוונת מחוקקו לא הובעה בו בצורה ברורה די צרכה, יש 

לפרש פירוש אשר יורה על כוונה העולה בקנה אחד עם נוחות, הגיון 

צדק ועקרונות חוק מקובלים" (בג"צ 284/51, בעמ' 245).

החוק בלשונו של הנשיא זוסמן "ייצור החי בסביבתו" (בג"ץ 58/68 

עמ' 513) וסביבה זו כוללת מעגלים נרחבים יותר של עקרונות 

מקובלים.  הנשיא לנדוי הוסיף כי עקרונות אלה הם מעין "מטריה 

נורמטיבית" הפרושה מעל דברי החקיקה כולם (מתוך מקורות 

התודעה החברתית של העם שבתוכו יושבים השופטים).

כבוד השופט ברק  בפס"ד חצור קבע כי  כללים אלה חלים גם על 

חוקי המסים: 

"נקודת המוצא היא לשון החוק, והשאלה היא, אם לאפשרויות 

השונות יש עיגון ולו מינימלי בלשון ההוראה. מבין האפשרויות 

הלשוניות השונות יש לבחור את אותה אפשרות המגשימה את 

מטרתה של חקיקת המס. לעיתים מטרת המס היא הטלת מס 

ולעיתים מטרתה היא פטור ממס, בזו כבזו על הפרשן ליתן אותו 

פירוש, המביא להגשמת תכלית החקיקה".

"במצב שבו לשון החוק נשארת סתומה … במקרה זה על השופט 

לפרש את חוק המס על רקע עקרונותיה הכלליים של השיטה. 

אחד מאותם עקרונות כלליים, שהוא רלוונטי לחקיקת מס, הוא 

השמירה על חופש הפרט ועל הקנין הפרטי וההגנה עליהם מפני 

התערבות שלטונות".

פרופסור א' ברק במאמרו "כוונת המחוקק: מציאות או דמיון" 

הפרקליט לו (תשמ"ה 165, בעמ' 177):

"אכן, לדעתי אין לי כל יסוד לא משפטי לא הגיוני ולא אחר, לגישה 

כי מטרת החקיקה יש ללמוד אך ורק מלשון החוק עצמו … יש 

לחשוף את המטרה החקיקתית ולאורה יש לפרש את החוק".

הנשיא מ. שמגר בע"א 93/88 מעבדות טרבינול (ישראל) בע"מ נ. פקיד 

שומה למפעלים גדולים : 

"לשון החוק איננה עומדת בפני עצמה כשהיא תלושה מכל קשר".

6.2 	תכלית החוק

ע"מ 1527/97 אינטרבילדניג חברה לבנין בע"מ נגד פקיד שומה ת"א 1 

נקבע כי הצמדות ללשון החוק בלבד, משמעה שיש לנהוג כבמיטת 

סדום. דרך זו אינה צודקת ואינה מחויבת על פי החוק ותכליתו. אם 

לפרשנות הסעיף "נקודת אחיזה ארכימדית" מוצדק להיאחז בה 

ולחרוג מהמשמעות המיידית של המילה הכתובה בכדי להגשים את 

תכלית החוק שהינו תשלום אמיתי של מס.
	
"תשלום מס אמת הוא נשמת החוק ותכליתו, מדוע נסתה ממנו".

הפירוש הנכון וההוגן עונה לדרישת הצדק ומשתלב עם תכלית החוק. 

בפס"ד אינטרבילדינג ביהמ"ש קבע כי בצדק ציינה השופטת אופיר 

בבית משפט קמא כי:

"הלשון היא איפוא הבסיס והיסוד לפירוש החוק, רק כל עוד אין 

היא מובילה לתוצאה שאין הדעת סובלתה. פרשנות החורגת מלשון 

החוק ומן המשמעות המיידית של מילותיו אפשרית היא בנסיבות 

כאמור ובלבד שיש לה לפרשנות זו "נקודת אחיזה ארכימדית" 

בלשון … וכל עוד מתיישבת היא עם תכלית החקיקה ועם מטרת 

המחוקק המעוגנות בו".

בפס"ד אינטרבילדינג בקשה החברה לייחס הוצאות מימון באופן 

ספציפי לפרויקטים בבניה ע"פ הוראת סעיף 17 לפקודה ולא בהתאם 

לסעיף 18 שהינו סעיף ספציפי. אל אף הכלל שחוק ספציפי גובר על 

חוק כללי, ביהמ"ש בחר שלא להצמד למשמעות המיידית הכתובה 

של סעיף 18 והתיר ייחוס ספציפי של הוצאות מימון בכדי להגשים 

את תכלית החוק שהינו מס אמת. 

גם בע"א 8269/02 פקיד שומה חיפה נגד כרמל אולפנים בע"מ אנו 

רואים שביהמ"ש בפס"ד זה בדומה לפס"ד חצור, מ.ל השקעות ורון 

קלס בוחן את הסוגיה שנדונה מתוך ראיה כלכלית להשגת תוצאה 

ראויה וצודקת שלוקחת בחשבון את כל השיקולים הנכונים.

"מבין המשמעויות הלשוניות השונות של החוק, תקבע הפרשנות 

המשפטית הנכונה על פי תכלית החוק".

"תכלית החוק היא המטרות הערכים האינטרסים שהחוק בא 

להגשים לשון החוק היא איפוא, נקודת ההתחלה, ותכלית החוק 

היא נקודת הסיום".

7. 	פרשנות סעיפים: 17, 20 (א) (4) וסעיף 21 (א) לפקודה 

7.1 	לשון החוק

בבחינת לשון החוק, נראה כי אין ספק שהוראות סעיף 17, הוראות 

סעיף 20 (א) (4) והוראות סעיף 21 (א) סובלות את הפרשנות לפיהן 

ניתן לדרוש בניכוי הפחתת מוניטין שהוא מרכיב ההוצאה השוטפת-  

של עלות ההשקעה.

בע"א 900/01 רון ואסתר קלס נגד פ"ש 4 נתן לראות בבירור 

כיצד לשון החוק סובלת מספר פרשנויות, אפילו סותרות. בפס"ד 

נבחן לשון סעיף 66 (ד) - הקובע את המקרים בהם "לא יראו" 

את מקורות ההכנסה של בני הזוג כבלתי תלויים זה בזה וביהמ"ש 

קבל את הטענה שלשון החוק היא ניטרלית וסובלת שתי פרשנויות 

סותרות כי לא נאמר, "לא יראו באופן מוחלט". בפס"ד קלס ביהמ"ש 

היה מאד ליברלי בבחינת לשון החוק. 

סעיף 17 רישא – " ינוכו … הוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו …" 

אין עוררין על כך שהמוניטין משמש בייצור הכנסה.

סעיף 21 (א) לפקודה - "יותר ניכוי בעד פחת" הסעיף אינו קובע שום 

תנאי להכרת הזכות לפחת מוניטין בקביעת שעורי פחת בתקנות, כל 

שנאמר בסעיף כי סכום הפחת יחושב באחוזים שיקבעו בתקנות.

סעיף 20 (א) "שר האוצר רשאי … לקבוע כללים בדבר ניכוי של 

סכומים" הסעיף מסמיך את הרשות המנהלית לקבוע תקנות אשר 

יאפשרו מימוש הזכות לפחת ואין בהם בכדי להגביל זכות זו.

מכאן לשון החוק סובלת את הפרשנות המתירה הפחתת מוניטין. 

7.2 	תכלית החוק

תכלית החוק הינה תכליתו הסוביקטיבית של המחוקק ותכליתו 

האוביקטיבית של החוק.

התכלית הסוביקטיבית של המחוקק (הפקודה) 

התכלית הסוביקטיבית היא כאמור להטיל מס על ההכנסה החייבת 

השנתית לא על ההון נטו ולא על הצריכה או חסכון השנתיים. 

זכותו של כל נישום לנכות בכל שנת מס את ירידת הערך הכלכלית של 

המוניטין, קרי את הפחת השנתי, שהוא הרכיב השוטף. 

תשלום מס אמת הוא נשמת החוק ותכליתו.

יש לפרש את התכלית הסוביקטיבית של סעיפים  17 ו – 21 (א) , 

ברוח פרשנות זו. 

יש לפרש את 20 (א) (4) אולי אף ביתר תוקף ברוח הפרשנות האמורה.

אי התרת הוצאות הפחתת מוניטין בניכוי משמעה בפועל מיסוי 

הונו של הנישום בניגוד מפורש למסריה של הפקודה במיסויה של 

ההכנסה החייבת.

התכלית האוביקטיבית של החוק

	שיויון

בפס"ד קלס כבוד השופטת שטרסברג - כהן בניתוחה את הפרשנות 

האוביקטיבית של החוק הדגישה כי: 

"תכליתה של הוראת חוק להגשים את זכויות היסוד של השיטה 

וזכויות השיויון".

"השיויון הוא מנשמת אפו של המשטר החוקתי שלנו כולו. חזקה 

היא כי תכליתו של כל חוק לקדם ולשמר ערך יסוד זה".

בכדי לא לפגוע בערך יסוד השיויון ולהגשים את תכלית החוק, אסור 

להפלות בין נישומים שרכשו נכסים מוחשיים לשם ייצור הכנסתם 

לבין נישומים שרכשו מוניטין לייצור הכנסתם.

כמו כן עם פרסום תקנות מס הכנסה (שעור פחת למוניטין) (ראה 

סעיף 8 לחוות הדעת) ערך השיויון נפגע בכך שמפלים בין נישומים 

שרכשו מוניטין לפני 1 ביולי 2003 (המקרה שלפנינו) לבין נישומים 

שרכשו מוניטין לאחר 1 ביולי 2003.

חוק יסוד כבוד האדם וחירותו

חוק יסוד זה נועד להגן על זכויותיו הבסיסיות של הפרט. 

סעיף 3 לחוק קובע: "אין לפגוע בקניינו של אדם".

הטלת המס ללא התחשבות בכך שהמוניטין המשמש את הנישום 

בייצור הכנסתו הולך ומאבד מערכו עם השימוש בו, מובילה למצב 

שבו, בד בבד עם השגת ההכנסה הולך ופוחת הונו של הנישום, כך 

שהמס המוטל אינו מס המוטל על הרווח אלה על הונו של הנישום 

ובכך יש פגיעה בסעיף 3 לחוק יסוד כבוד האדם וחירותו.

צדק וסבירות

השופטת הנכבדה בפס"ד קלס מסבירה את פרשנותה מטעמים של 

צדק וסבירות:

"חזקה היא תכליתו של החוק היא להגשים צדק. כל עוד לא קבע 

המחוקק בלשון מפורשת שאינה משתמעת לשתי פנים אחרת" 

כבוד השופטת מוסיפה ומצטטת את השופט כהן בע"פ 290/03 נאשף 

נ' היועץ המשפטי לממשלה:

"… יעמידו בתי המשפט את המחוקק הישראלי בחזקתו שאין הוא 

קובע הוראות הנוגדות מושגים מקובלים של צדק".

"הצדק מחייב כי המס שיוטל יהיה מס אמת, כלומר מס על פי 

המצב העובדתי הנכון של הנישום ולא על סמך הנחה עובדתית 

מסוימת היכולה להיות מנוגדת למציאות ואף על פי כן אינה ניתנת 

לסתירה". 

חזקה היא כי תכלית החוק היא להגשים תוצאות סבירות.

השופט ויתקון בע"פ 330/73 אליאסף נ' מדינת ישראל:

"ודאי הוא שחובתו הראשונית של הפרשן היא לרדת לסוף דעתו 

וכוונתו של המחוקק, אך בעשותו כן רשאים אנו וחייבים אנו 

להעמיד את המחוקק בחזקתו שהתכוון לדבר סביר" 

כלומר, יש לוודא שלא נוצרים עיוותים כלכליים ועיוותים חברתיים.

המצב הכלכלי והחברתי הנכון והראוי מחייב התרת הפחתת מוניטין 

בניכוי  ואכן תקנות מס הכנסה (שעור פחת למוניטין) התשס"ג – 

2003 המתירות בניכוי הפחתת מוניטין משקפות את המצב המשפטי 

הנכון והראוי (ראה סעיף 8 להלן). הקביעה כי התקנות יחולו רק על 

מוניטין שנרכש מיום 1 ביולי 2003 ואילך, יוצרת עיוותים חברתיים 

וכלכליים חמורים שאין הדעת סובלת.

		קביעה זו אינה סבירה ואינה צודקת.

8. 	תקנות מס הכנסה (שעור פחת למוניטין) התשס"ג – 2003

תקנה זו משקפת את המצב המשפטי הנכון והראוי בסוגית הפחתת מוניטין.

"הפחת בשל מוניטין ששולם בעדם יהיה בשעור של 10% לשנה ממחירם 

המקורי".

סעיף 4 לתקנה: " תחילתן של תקנות אלה ביום א בתמוז התשס"ג (1 ביולי 

2003) (להלן – יום התחילה) והן יחולו על מוניטין שנרכש ביום התחילה 

ואילך".

דין הפחתת מוניטין שנרכש לפני 1 ביולי 2003

בע"א 4271/00 מ.ל השקעות ופיתוח בע"מ נ. מס שבח מקרקעין נדונה 

השאלה האם נתן לנכות הוצאות ריבית בגין רכישת מגרש ובניה עליו, אף 

שההוצאות הריבית אינן נכללות במפורש בסעיף 39 לחוק מס שבח, המתיר 

בניכוי השבח רשימה סגורה של הוצאות מסויימות.

בית המשפט בבדיקתו את הנושא ערך בדיקה לשונית של סעיף 39 ותכליתית 

של חוק מיסוי השבח, הרווח הכלכלי, האמיתי על מקרקעין ואכן פסק כי 

ניתן להתיר הוצאות ריבית ריאליות בחישוב השבח, אל אף שלא נכללו 

בהוצאות המנויות בסעיף 39. 

בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין התשס"ב 2002 נתווסף לחוק סעיף 39א 

שמתיר מפורשות ניכוי הוצאות ריבית ריאלית בגין רכישת מקרקעין 

והשבחתם החל מיום 7 בנובמבר 2001 (להלן היום הקובע).

האם תיקון החוק והוספת סעיף מפורש 39א, מונע אי התרה של הוצאות 

ריבית ריאלית בגין מקרקעין שנרכש לפני היום הקובע ? 

על זה בית המשפט בפס"ד מ.ל השקעות ענה באומרו: 

"כי התיקון אינו משנה את המצב המשפטי הנכון שקדם לו, אלה משקף 

אותו".

ואכן הוצאות הריבית הריאליות שנוצרו לפני היום הקובע כפי שנקבע 

בתיקון 50 לחוק מיסוי מקרקעין, הותרו בניכוי.

מפס"ד מ.ל השקעות נתן להשליך לעניינו, התקנה של תקנות בגין שעור פחת 

למוניטין אינה משנה את המצב המשפטי הנכון שקדם ליום 1 ביולי, 2003 

אלא משקפת אותו ועל כן יש להתיר הוצאות הפחתת מוניטין שנרכש לפני 

יום זה. וזאת במיוחד לאור העובדה שבפס"ד מ.ל השקעות הותרו הוצאות 

הריבית הריאליות שנוצרו לפני ה"יום הקובע" כפי שנקבע בחוק (ס. 39א) קל 

וחומר הדרישה לגבי התרת הוצאות הפחתת מוניטין לפני "יום התחילה" 

כפי שנקבע על פי תקנה. 

המצב המשפטי, הכלכלי והחברתי מחייב ניכוי הוצאות הפחתת מוניטין 

שנרכש לפני 1 ביולי, 2003.

9. 	מוניטין עפ"י עמ"ה 1207/00 יעקבי יעקב ובניו בע"מ נ' פקיד 

שומה ת"א 3

בפס"ד יעקבי יעקב ובניו בע"מ עמדת מס הכנסה גרסה, שהוצאות פרסום 

יצרו נכס שהינו "תודעת צרכנים" או "מוניטין". כאשר הנכס "תודעת 

צרכנים" או "מוניטין" מהווה "הוצאה מעורבת" שמכילה "רכיב שוטף" 

ו"רכיב השקעות" וכי מכח הוראת סעיף 17 לפקודה, ראויות הן לפילוג, כך 

שבכל שנה יותר בניכוי רק הרכיב השוטף, המייצג את אותו חלק של 

ההוצאות ששימש לייצור ההכנסה באותה שנת מס. למעשה בפס"ד, מס 

הכנסה אימץ את הגישה לפיה ניתן לקבוע שיעורי הפחתה לגבי נכסים 

בלתי מוחשיים, גם כאשר לא נקבעו לנכס הנדון שיעורי פחת בתקנות מס 

הכנסה (פחת), 1941. 

כלומר, גם מס הכנסה מכיר בעובדה כי המציאות הכלכלית מחייבת ניכוי 

פחת בגין מוניטין.

10. 	פחת מוניטין בחשבונאות והיחס שבין כללי החשבונאות לכללי 

המס

10.1 	גילוי דעת 59 פורסם בחודש פברואר 1995 ותיקן את גילוי דעת 57 

שפורסם בחודש ינואר 1995, עפ"י גלד נקבע כי מוניטין יופחת על פני 

תקופת ההנאה הכלכלית שלו שלא תעלה על 10 שנים, אלא אם כן 

תקופת ההפחתה ארוכה יותר, שלא תעלה על 20 שנה נאותה יותר 

בהתאם לנסיבות.

10.2 	תקן חשבונאות מספר 20 (מרץ 2004)

התקן קובע כי מוניטין יופחת על פני אורך החיים השימושיים שלו 

באופן שיטתי. תקופת ההפחתה צריכה לשקף את האומדן הטוב 

ביותר של התקופה בה צפויות לנבוע לישות הטבות כלכליות 

עתידיות מהמוניטין. תקופת ההפחתה לא תעלה על 20 שנה ממועד 

ההכרה הראשונית. תקן זה בעקרו מאמץ את תקן חשבונאות 

בינלאומי מספר 22.

10.3 	היחס שבין כללי החשבונאות לכללי המס

כללי החשבונאות המקובלים נועדו לשקף את מצב העסק והכנסותיו. 

מכיוון שחוקי המס הינם חוקים כלכליים, תוצאות הפעילות על פי 

המדידה החשבונאית צריכות גם לשמש לקביעת ההכנסה החייבת 

במס.

בפסקי דין רבים נקבע כי חשבונאות המס פועלת על פי כללי 

החשבונאות המקובלים אלה אם כן נקבע אחרת בהוראת חוק. 

הוראות הנוגדות לעקרונות אלה אינם שכיחות. הוראות אלה 

משקפות בדרך כלל מדיניות פיסקלית ברורה של המחוקק, לפיכך 

בכל מקום שבו אין הדבר כך, כללי החשבונאות ישמשו אמצעי עזר 

לפירוש הוראת החוק.

לדעתינו, בהתאם לכללי חשבונאות מקובלים, המשקפים את מצב 

העסק ומתירים הפחתה של מוניטין (משנת 1995), ומתוך בחינת 

המגמה המשתקפת בפסיקה האחרונה אשר בוחנת את הראיה 

הכלכלית,יש להפחית מוניטין גם אם הוא נרכש לפני 1 ביולי, 2003.

		וזאת בכדי להגשים את מטרת החוק שהינה מס אמת.

11. 	גישת הנכס כהוצאה מראש לענין מס הכנסה

	גישת הנכס כהוצאה מראש נדונה על ידי אבידור אבני במאמרו "פחת נכסים 

לא מוחשיים ותביעת הוצאות הוניות". 

התקשרות לשכירות של נכס לתקופת חייו המועילים נתפסת בדיסציפלינה 

החשבונאית להיות עסקה של רכישה בעיקר מהטעם של הצורך במצג נכון 

של הנכסים וההתחייבויות.

הדיסציפלנה החשבונאית לפיה יש לרשום נכס והתחייבות במקרה בו 

השכירות היא לתקופת חייו המועילים אומצה לעניין המס לשם מניעת 

השגת יתרונות מס במקרה שבו תקופת תשלום דמי השכירות קצרה 

מתקופת החיים בה הנכס בידי השוכר.

אם משלמים סכום חד של דמי שכירות על חשבון ההתקשרות בשכירות של 

נכס לתקופת חיים מועילים, אשר לו משתלמים הם באופן תקופתי הם 

הוצאת פירות אזי לא רוכשים נכס אלא משלמים הוצאת פירות מראש – דמי 

שכירות מראש, שקצב צריכתה לצורכי המס ייעשה בזיקה ללוח התקופות 

שבתקנות הפחת.

מקובל ברשויות המס לומר כי לצורכי מס הוצאות בקשר להתקשרות 

בשכירות תקבלנה ביטוי בדרך הפחת שהוא לצורך זה כמשמעותו לענין סעיף 

21 לפקודה. בנקיטה של גישה זו יש משום התעלמות מהוראותיו של סעיף 21 

לפקודה לפיו תנאי לתביעת פחת הוא בעלות פורמלית בנכס.

לכן מבקשים אנו לומר כי ציוויו של סעיף 21 הינו רק להגדיר את תקופת 

תביעת ההוצאה. השימוש בתקנות הפחת הוא רק כאינדקציה מורה תקופות, 

כלוח של אורך חיים מועילים לסוגי נכסים ומקום שחסרה אינדקציה כזו – 

הנכס הפלוני נעדר מתקנות הפחת – האמור לצרכי חשבונאות צריך בעקרון 

שינחה גם לצרכי המס.

הרי ברי לכל, שסכום חד המשתלם לרכישת נכס לא מוחשי הוא היוון 

תחשיבי של זרם ההוצאה האלטרנטיבי שנמנע בעתיד משום התשלום החד 

בהווה. וכמאמר נציבות מס הכנסה לאחר התשלום החד "מדובר בהוצאה 

שהוצאה כבר בעבר שבכפוף לאחר תשלומה והיא נפרסת לאורך חיי הנכס. 

הוצאה מראש – כמאמר הנציבות הרי שלא זקוקה היא לחקיקה לשם 

תביעתה.

12. 	סיכום

12.1 	נכון לנכות בכל שנת מס את ירידת הערך הכלכלית של המוניטין, קרי 

ההפחתה השנתית, שהיא הרכיב השוטף בהוצאה ההונית.

12.2 	אי התרה הפחתת מוניטין בניכוי משמעה בפועל מיסוי הונו של 

הנישום בניגוד מפורש למסריה של הפקודה במיסויה של ההכנסה 

החייבת. 

12.3 	בבדיקה לשונית ותכליתית של פקודת מס הכנסה יש לדרוש בניכוי 

הוצאות הפחתת מוניטין. וזאת בכדי להגשים את תכלית החקיקה, 

הצדק, השיויון והשמירה על הקניין לפי חוק יסוד כבוד 

האדם וחירותו.

12.4 	הזכות להפחתת מוניטין נקבעה ברישא של סעיף 17 לפקודה , בסעיף 

21  מחוקק המשנה הוסמך להתקין כלי עזר לחישוב שעורי הפחת ולא 

הוקנתה לו כל סמכות לשלול זכות זו בין במישרין ובין בעקיפין. 

12.5 	גם אם לא נקבע שעור פחת למוניטין אין בכך כדי למנוע מן הנישום 

לנכות את הרכיב השוטף בהוצאה ההונית מכח העקרון המהוגן 

בסעיף 17 רישא. 

12.6 	בפסיקה האחרונה מסתמנת מגמת ליברלזציה הפותחת דלת בפני 

נישום להעלות בבית משפט טענות נגד מעשי חקיקה מנהלית אם אלה 

סותרים או לא משקפים את המציאות הכלכלית. 

12.7 	המציאות המשפטית, כלכלית וחברתית מחייבת התרת הוצאות פחת 

מוניטין בניכוי מההכנסה החייבת. 

12.8 	הגישה הכלכלית המהותית דינה לגבור. 

12.9 	תקנות מס הכנסה (שעור פחת למוניטין) התשס"ג – 2003 המתירות 

הפחתה של מוניטין משקפות את המצב המשפטי הנכון והראוי 

בסוגיית הפחתת מוניטין. 

12.10 	תקנות מס הכנסה (שעור פחת למוניטין) התשס"ג – 2003 אינן משנות 

את המצב המשפטי שקדם להן אלה משקפות  אותו ועל כן יש 

להפחית מוניטין שנרכש לפני 1 ביולי 2003.

בכבוד רב,	
	
שכטר פפר ושות'	
רואי חשבון